【摘要】虚开增值税专用发票中的善意受票人，是指在不知情或无法知情情况下，从销售方取得虚开增值税专用发票的购货方。在国家金税政策改革背景下，“国税发〔2000〕187”号文中有关善意受票人的规定已不适应当前税收征管实践。针对时代变革，应确立存在真实的交易、受票人对所收受的发票尽到了审慎的核查义务、没有证据表明受票人对所接收的增值税专用发票系虚开的事实知情等规则，来重构虚开增值税专用发票中的善意受票人的认定。
【关键词】虚开增值税专用发票；善意受票人；善意取得；认定
长沙学院 鲁婧扬
2021年以来，众多北京企业的负责人被公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪立案侦查并采取刑事措施。他们均与2021年5月5日国家税务总局曝光的8起虚开发票案，暨北京税警联合查处的“8·27”虚开增值税发票案有关联。国家税务总局公开信息显示，“8·27”专案涉及开票单位30余家，虚开数额高达109亿元，下游受票单位数百家。此案给民营企业带来深刻警示，如何依法合规取得进项发票、如何防范上游虚开发票的风险传导至自身，需要企业家足够重视。
一、虚开增值税专用发票中“善意受票人”的概述
（一）税法上的善意受票人
“善意受票人”的概念来源于民法上的善意取得制度。主要特点是主观上无恶意，客观上未参与虚开行为，且对发票的真实性缺乏必要的鉴别能力。例如，购、销双方进行了真实的交易，购货人收到了来自销售人开具的符合发票规范的增值税专用发票，并且严格按照增值税专用发票规范进行了审核。但在后续交易环节中，购货人才发现销售人提供的增值税专用发票系虚开。这种既没有虚开的故意又不存在任何过失而被动接受了虚开的增值税专用发票的购货人被称为善意受票人。
（二）国税发〔2000〕187号文中善意受票人的认定条件
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（简称“国税发〔2000〕187号文”）将善意受票人的构成要件规定如下：一购买方与销售方存在真实的交易；二销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；三专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；四没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
二、“国税发〔2000〕187号文”善意受票人有关规定已不适应当前税收征管实践
国税发〔2000〕187号文中对善意受票人的规定基于一个重要的历史背景：手工开具发票，不易认证比对。如今，随着增值税发票管理新系统机开控税专票的全面推广和完善，国家积极运用现代科技手段堵塞增值税专用发票使用中的空缺，金税三期的运用直接导致了手工填写增值税专用发票的终结，防伪系统的专用，使得发票的领购、开具、进项税额的抵扣受到税务机关的严格监控与比对，很大程度上排除了大批量在非法取得的增值税专用发票上以销售人名义进行虚开的可能性。那么在机开税控专票的当下，国税发〔2000〕187号文中关于善意受票人的认定是否还能达到实践中所需的效果？
（一）机开税控专票下国税发〔2000〕187号文的存亡
随着金税政策改革深入实践，有财税专家提出，该规定是针对手工开具专票制定的判定标准，仅适用于手工开具专票的时代，已不适应当前的税收征管实践。以下将对文件中的4个构成要件逐一进行分析。
第一，购货方与销售方存在真实的交易。判断是否属于善意受票人，“存在真实的交易”是核心要件，无论是以前，还是现在，该标准必须满足。
第二，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和单列计划市）的专用发票。当下，专票来源已经精确到了具体纳税人（单位），销售方开具的数控发票，销售方、专票、税控设备三者必须一致，才能认证抵扣。因此，这一要件似乎已经失去了判断意义。
第三，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符。例如，在手工开具专票阶段，A销售给B货物，A为了避税，可能利用从第三方获得的纸质专票开票给B的非法手段，因过去手工开具的专票无法认证比对，只要验明真伪、票面内容相符就可抵扣税款，若要购货方查明销售方专票来源，客观上很难实现；在机开税控专票阶段，A从第三方取得的专票无法在自己的税控装置上开具，同理第三方也无法在自己的税控设备上开具以A为销售方的专票，与第2点原因一致，销售方、专票、税控设备三者必须一致，才能开具符合规定的专票。因此，目前该判断标准描述的情形似乎也已经不存在。
第四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。目前，纳税人所获发票均系向税务机关申领后发放，即所获发票必然是合法的，“以非法手段获得的专票”根本无法在税控设备上使用，如果脱离税控装置打印专票，购货方在向税务机关认证时便会露出马脚、察觉其专票非法。故该判断标准也已经没有适用意义了。
通过上述分析得知，国税发〔2000〕187号文中规定的4个构成要件中，3个要件似乎已经失去意义，该文件中有关善意受票人的规定实际已名存实亡。
（二）金税政策改革下善意受票人的存在情形
当下，还存在善意受票人的情形吗？本文认为，善意受票人案件仍然存在，存在于“代开”的情况下。例如，丙企业是一个专门虚开发票的公司，甲企业为了少缴增值税，以丙企业名义向乙企业销售货物，乙企业向丙企业支付货款，丙企业留下开票费用后，将货款支付给甲企业指定的私人账户。在此情形下，甲与丙构成虚开发票的共同违法，而乙企业如果有证据证明其不存在主观过错，则可认定为善意受票人。但在金税三期运用当下和迎接金税四期到来的时代下，善意受票人的出现可能性将逐渐降低，这也反映我国金税政策改革的成效显著。因此，在界定善意受票人时，我们必须持以极高的审慎和严谨态度严格把关，不轻纵虚开增值税专用发票的违法、犯罪行为，确保税收管理的公正性和有效性。
三、金税政策改革下善意受票人认定规则的重构
结合上述分析，国税发〔2000〕187号文已不能适用当前“善意取得”的实践情况，如今对善意受票人的认定，没有贴切的法律文件作支撑，对该制度的适用问题似“皇帝的新衣”，被实践所回避。对于实践中仍然存在的善意受票人的情形，应当结合以下几个条件进行认定：
第一，存在真实的交易。根据前文分析，该条件是判断受票人是否属于善意受票人的核心要件。为验证交易的真实性，需要税务稽查部门严格把关，“从货、票、款等多方面寻找相关证据，证明开票方和受票方之间存在没有明显疑点的真实交易”。
第二，受票人对所收受的发票尽到了审慎的核查义务。有哪些内容必须仔细核查，可以结合《增值税专用发票使用规定》第5条：专用发票必须字迹清楚、不得涂改、项目填写齐全、票物相符，票面金额与实际收取的金额相符、各项目内容正确无误、全部联次一次填开、上下联的内容和金额一致、发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章、不得开具伪造的专用发票、不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。如果增值税专用发票所载项目内容在某一方面存在瑕疵，不符合《增值税专用发票使用规定》有关规定，受票人本应当注意却未尽到完全的注意义务，如专用发票注明的销售方名称、印章与实际交易方不符、所开具的货物品名与实际交易不符、数量、金额及税额与实际交易不符、开票日期与实际不符，或有证据证明受票人明知销售方并非一般纳税人、出具的却并非税务机关开具的增值税专用发票，或明知或明显可以看出发票非全联一次开具等，都不能认定为善意受票人。
第三，没有证据表明受票人对所接收的增值税专用发票系虚开的事实知情。在整个交易过程中，购货方对销货方虚开专票造成国家税款损失的事实并不知情或无法知情，才能认定为善意受票人。另外，如果受票人在交易时不知专票系虚开，但在抵扣的时候知道了，却仍旧使用其进行了税款抵扣，便不宜认定为善意受票人。如在重庆市江津区人民检察院的“某建材公司善意取得增值税专用发票不起诉案”中，检察机关认为，被不起诉单位某建材有限公司及其法定代表人杨某，不知开票单位某汽车运输有限公司并非张某所挂靠的单位，主观上无骗取国家税款的故意，本案所涉及的6份增值税专用发票均为善意取得，杨某系善意受票人，没有犯罪事实。在这种情形下，便可以认定受票人为善意受票人。
四、结语
继增值税防伪系统后的金税三期上线、又进一步迎接金税四期的当下，国家对发票的监管日趋严格及成熟。然而，在严厉打击违法行为的同时，也不能忽略对虚开事实并不知情或无法知情的善意受票人的保护，这样才能更好地维护市场交易秩序的安全与稳定。对于企业，在全面“营改增”的大背景下，更加需要强化依法经营意识、规范纳税意识、提高防范意识，尽力避免取得虚开的增值税专用发票，给自身带来不必要的税务风险甚至刑事风险。
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